Planowane zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych
Powiększająca się dziura budżetowa wymusza szukanie przez Skarb Państwa nowych źródeł dochodu. Rząd intensywnie pracuje nad rozwiązaniami prawnymi efektem, których będzie opodatkowaniem spółek komandytowych podatkiem CIT czyli na zasadach takich jakie obecnie występują w spółce z o.o. A przecież to brak podwójnego opodatkowania (przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka odpowiedzialności osobistej wspólników za zobowiązania spółki) był jednym z głównych motywów dla, których liczna grupa przedsiębiorców decydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółek komandytowych. Co prawda w planowanych rozwiązaniach pojawiają się furtki których efektem miałby być realny brak wzrostu opodatkowania wspólników spółek komandytowych – ale finalny kształt i skutek tych rozwiązań jest obecnie ciężki do przewidzenia. Być może zatem wspólników spółek komandytowych czeka decyzja o ew. przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Warto zatem wiedzieć czym jest i jakie są skutki podwójnego opodatkowania występującego obecnie w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.
O planowanych zmianach w opodatkowaniu spółek komandytowych możecie szerzej przeczytać w poniższym wpisie:
Czy spółki komandytowe będą musiały płacić od 2021 r. CIT?
Podwójne opodatkowanie czyli najpierw CIT potem PIT
Najprościej rzecz ujmując podwójne opodatkowanie to sytuacja w której dochody wygenerowane przez Spółkę są:
– w pierwszej kolejności opodatkowane podatkiem CIT tj. podatkiem od osób prawnych
– w drugiej kolejności opodatkowane podatkiem PIT tj. podatkiem od osób fizycznych
Opodatkowanie CIT występuje w momencie osiągnięcia dochodu przez Spółkę.
Opodatkowanie PIT występuje wówczas gdy w/w dochód uprzednio opodatkowany CIT zostaje realnie przekazany wspólnikom w formie dywidendy.
Przykład: Jeżeli zatem spółka w roku podatkowym osiągnęła dochód netto w kwocie 100 tys. zł to od tego dochodu musi wpierw odprowadzić podatek CIT (np. w stawce 19%), a tym samym realny zysk wyniesie 81 tys. zł. Jeżeli ten zysk spółka wypłaci wspólnikom w formie dywidendy, wspólnicy zapłacą podatek PIT (w stawce 19%), a tym samym do ich kieszeni z dochodu 100 tys. realnie trafi 65 610 zł. (tj. 81 tys. pomniejszone o 19%).
Podwójne opodatkowanie występuje tylko wówczas jeżeli spółka wygeneruje zysk
Wniosek jest zatem prosty. Podwójne opodatkowanie występuje wyłącznie wówczas gdy spółka jako taka osiągnie zysk i gdy ten zysk będzie przekierowany do wspólników w formie dywidendy.
Tym samym podwójnego podatkowania nie będzie wówczas gdy spółka nie wygeneruje zysku. Gdy bowiem spółka nie ma zysku to nie ma od czego odprowadzić podatku CIT !
Jak uniknąć podwójnego opodatkowania
Podwójnego opodatkowania można uniknąć doprowadzając do sytuacji, w której spółka nie osiągnie zysku. Należy zatem doprowadzić do sytuacji w której koszty w spółce będą równe lub wyższe od jej przychodu. Wówczas spółka nie zapłaci podatku CIT.
Skoro nie ma zysku to gdzie w tym wszystkim są pieniądze dla wspólników ? Otóż pieniądze te są w kosztach spółki. Realne środki dla wspólników nie mogą być zatem im wypłacone w formie dywidendy (która nie jest kosztem uzyskania przychodów) tylko w takiej formule która będzie dla spółki kosztem efektywnie obniżającym podstawę opodatkowania.
Dzięki powyższemu podatek płacony jest tylko raz w formule opodatkowania dochodu wspólników.
W praktyce spotykam się z dwoma modelami realizowania w/w celu tj. generowania kosztów po stronie spółki i przekierowywania środków do wspólników. Modele te często występują w formule mieszanej.
Jak uniknąć podwójnego opodatkowania – model 1
W pierwszym modelu biznesowym działalność operacyjna jest co do zasady prowadzona przez Spółkę. To spółka zatrudnia pracowników, posiada zasoby sprzętowe i ludzkie; to spółka realizuje usługi/sprzedaż i generuje przychód.
W takim modelu Wspólnik może generować dla spółki koszty i realnie ‘wyciągać’ pieniądze ze Spółki np. poprzez:
– uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w organach spółki
– uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu wiążącej go ze spółką umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej
– uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu najmu dla spółki określonych składników majątku (np. stanowiących jego majątek prywatny nieruchomości, z których korzysta spółka)
Przykład: Spółka z danego kontraktu wystawiła fv na 100 tys. zł netto. Koszty uboczne realizacji zlecenia wyniosły 60 tys. zł; natomiast 40 tys. zł zostało w/w kanałami wypłacone na rzecz wspólnika. Efekt to brak podatku CIT od w/w faktury i jednokrotne podatkowanie dochodów jakie osiągną wspólnik.
Jak uniknąć podwójnego opodatkowania – model 2
W drugim modelu biznesowym spółka co do zasady nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka nie zatrudnia pracowników ani nie ma zasobów sprzętowych i ludzkich. W spółce funkcjonują jedynie osoby fizyczne w postaci członków zarządu. Spółka (rękoma zarządu) zajmuje się pozyskiwaniem zleceń (w przypadku działalności usługowej) lub pośrednictwem w sprzedaży (w przypadku działalności handlowej). Natomiast wspólnik jako jednoosobowy przedsiębiorca (lub np. wspólnik spółki cywilnej lub jawnej faktycznie zajmuje się realizacją danego zlecenia/realizacją sprzedaży i jest podwykonawcą/poddostawcą spółki.
Przykład: Spółka pozyskała zlecenie na 100 tys. zł netto. Następnie podzleciła wykonanie tego zlecenia jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika za wynagrodzeniem 95 tys. zł. Spółka tym samym zapłaciła CIT wyłącznie od 5 tys. zł. (oczywiście to 5 tys. zł może być objęte w/w modelem nr 1 i wówczas podatku CIT nie będzie wcale).
Skoro jak widać na w/w przykładach, uniknięcie podwójnego opodatkowania zdaje się być takie proste to gdzie leży problem ?
Transakcje między podmiotami powiązanymi
Otóż wspólnik i spółka (podobnie jak członek zarządu i spółka) są podmiotami powiązanymi podatkowo. Oznacza to w szczególności że wszelkie rozliczenia między tymi podmiotami muszą być wyjątkowo transparentne i odbywać się na zasadach rynkowych.
Po pierwsze zatem każdy wypływ środków ze spółki do wspólnika musi mieć realną podstawę tj. musi być oparty o faktycznie wykonane (i udokumentowane) świadczenia wzajemne. Nie może to być zatem wynagrodzenie za czynności pozorne lub nigdy nie zrealizowane.
Po drugie ceny w zakresie wzajemnych rozliczeń muszą mieć charakter rynkowy. Nie można zatem wynająć ‘swojej spółce’ nieruchomości w cenie 70 zł/m2 w sytuacji gdy rynkowa stawka czynszu w danych okolicznościach to 30 zł/m2.
Niekiedy wymaganym będzie także prowadzenie tak zwanej dokumentacji cen transakcyjnych.
W praktyce często spotykam się – i słusznie – z sytuację gdzie Spółka dysponuje opinią biegłego rzeczoznawcy na okoliczność każdej transakcji (każdego rodzaju transakcji) między wspólnikiem a spółką. (Np. opinią co do rynkowej wysokości czynszu czy rynkowego wynagrodzenia za dane usługi). Zdarza się też, iż spółki występują o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych w w/w zakresie.
Plusem spółek komandytowych było zatem to że wspólnicy w ogóle o w/w aspekty (rzeczywistości, braku pozorności, rynkowości) nie musieli się martwić bowiem dochód spółek był opodatkowany tylko na poziomie wypłaty do wspólnika tj. podatkiem PIT.
Co z odpowiedzialnością za majątek prywatny
Pamiętajmy, że obok aspektów podatkowych podstawowym motywem prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej był brak odpowiedzialności komandytariuszy za zobowiązania spółki. Działało się to zatem tak samo jak w przypadku zasad odpowiedzialności wspólników sp. z o.o.
Trzeba zasygnalizować, że w przypadku w/w modelu nr 1 – co prawda nadal wspólnik nie odpowiada majątkiem prywatnym za zobowiązania spółki jednakże skoro to spółka prowadzi działalność operacyjną (i gromadzi zasoby sprzętowe) to w przypadku niepowodzenia biznesowego tenże majątek spółki przepadnie. Stąd też forma wskazana w modelu 2 jest w tym kontekście atrakcyjniejsza – choć z przyczyn czysto praktycznych nie zawsze możliwa.
Generalnie zatem często w praktyce spotykam się z sytuacją w której kluczowe składniki majątku (np.: nieruchomości, maszyny) stanowią majątek prywatny wspólnika który następnie wynajmuje te składniki do swojej spółki z o.o. Pozwala to z jednej strony na uchronienie tego majątku przed jego utratą (w przypadku niepowodzenia biznesowego, upadłości itp.), z drugiej strony daje możliwość wygenerowania po stronie spółki kosztów obniżających CIT.
Gdy zyski są za duże, pojawia się problem
Duże dochody generalnie nie powinny martwić wspólników. Raczej jest to coś z czego należy się cieszyć. Jednak z punktu widzenia podwójnego opodatkowania duże dochody stają się problemem, bowiem przy dużych dochodach spółki z o.o. w praktyce może być ciężko – w sposób rzeczywisty, niepozorny, udokumentowany i przede wszystkim rynkowy – spowodować po stronie spółki kosztów odpowiadających dochodowi. W takiej sytuacji w spółce zostanie zysk, który w przypadku chęci jego wypłaty (dywidendą) będzie podwójnie opodatkowany.
Oczywiście zysku nie musimy wypłacać; możemy zostawić go w spółce przeznaczając formalnie na kapitał zapasowy a w praktyce np. na różnego rodzaju inwestycje.
Warto pamiętać że równolegle do prac dot. opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowych toczą się prace dot. wprowadzenia opodatkowania spółek z o.o. w modelu estońskim (w uproszczeniu modelu zachęcającym do reinwestowania dochodów).
Zostawienie zysku w spółce; budowanie wartości spółki
Problem podwójnego opodatkowania jest często problemem… natury mentalnej. Mam na myśli sytuację w której za wszelką cenę wszelkie dochody musza lądować w ‘prywatnej’ kieszeni wspólnika.
A można przecież wyjść z założenia, że wspólnik potrzebuje zarabiać ‘tylko tyle pieniędzy ile jest mu potrzebne na utrzymania oczekiwanego przez niego poziomu życia’. Przy takim podejściu można zaspokoić swoje potrzeby życiowe na oczekiwanym poziomie poprzez w pełni legalne wyciąganie pieniędzy ze spółki z o.o. w opisanym powyżej modelu 1 lub 2. Pozostała część zysku zostaje w spółce przyczyniając się do wzrostu jej wartości, a tym samym wzrostu wartości udziałów wspólnika. Takie podejście – tj. podejście oparte na chęci budowaniu wartości spółki jest powszechne w przypadku biznesów startupowych.
Należy jednak pamiętać, że takie podejście jest sprzeczne z celem jaki przyświeca często wspólnikom spółek z o.o. (czy spółek komandytowych) tj. celem zabezpieczenia majątku prywatnego. Jeżeli bowiem buduję wartość spółki i np. reinwestuje środki w nabywanie przez spółkę nieruchomości, to w przypadku niepowodzenia biznesowego (upadłości) tenże majątek spółki jest co do zasady spisany na straty; nie byłoby zaś tak gdyby ten majątek znajdował się w prywatnej części majątku wspólnika.
Można jednak wyobrazić sobie sytuację w której osiąga się pewną równowagę miedzy ochroną i budowaniem wartości majątku prywatnego, a budowaniem wartości spółki i odkładaniem w spółce części dochodów celem reinwestycji.
Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Powyższe rozważania oraz trwające prace ustawodawcze dot. zmiany zasad opodatkowania spółek komandytowych mogą skłaniać do chęci przekształcenia zawczasu spółek komandytowych w spółki z o.o. Taki kierunek myślenia nie jest zły i choć warto poczekać jeszcze na finał prac ustawodawczych , to bez wątpienia warto także rozważyć wdrożenie takiego wariantu.
Szerzej o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o. można przeczytać w poniższym artykule: Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.
Piotr Proniewski, adwokat Kraków, październik 2020 roku
Dodaj komentarz