W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których celem ich dokapitalizowania dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są przez część dotychczasowych wspólników i/lub inwestorów zewnętrznych po różnych wartościach kwotowych, zazwyczaj wyższych niż wartość nominalna udziałów. W związku z tego typu operacjami pojawiają się obawy, czy obejmowanie udziałów przez wspólników/inwestorów po różnych wartościach nie rodzi ryzyka podatkowego dla spółki lub wspólników/inwestorów.
Czy spółka lub wspólnicy/inwestorzy osiągną dochód?
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wyłączonych w przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Sytuacja objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w ustawie o PIT. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne – wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej – nie rodzi skutków na gruncie ustawy PIT. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje, a obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami podatkowymi, m.in. Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie, Poznaniu i Katowicach.
Czy organy będą mogły dokonać wyceny nabytych praw?
Przepis art. 19 ustawy PIT reguluje szacowanie wartości transakcji przez organy podatkowe w przypadku, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ratio legis wskazanej normy prawnej jest ustalenie właściwej wysokości przychodu. Podatnicy nie mogą zaniżać wartości zobowiązania podatkowego poprzez manipulowanie wartościami transakcji. Regulacja ta nie znajduje więc zastosowania w przypadku zdarzenia prawnego, które nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku zdarzeń neutralnych podatkowo bez względu na wartość transakcji, nie może dojść do zarówno zawyżenia, jak i zaniżenia wartości zobowiązania podatkowego.
Odnosząc wskazane powyżej przesłanki stosowania przepisu art. 19 ustawy PIT do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nie znajdzie on zastosowania. Przede wszystkim w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej za wkład pieniężny nie można stwierdzić zaniżenia przychodu.
Jeżeli transakcja ta ma charakter neutralny podatkowo, to nie jest możliwe zaniżenie jej wartości dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Po drugie zauważyć należy, że przepis art. 19 ustawy PIT odnosi się wyłącznie do ceny transakcji. W przypadku zaś objęcia udziałów nie można mówić o ich cenie, a jedynie o wartości nominalnej lub rynkowej udziałów. Pojęcia ceny i wartości nie są tożsame. Należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem analizy nie jest transakcja nabycia udziałów, a ich objęcie. Na gruncie przepisów prawa podatkowego są to dwa odrębne zdarzenia, co powoduje rożne skutki prawne. Skoro zaś przepis art. 19 ustawy PIT wprost odnosi do ceny, to nie można go stosować do szacowania wartości, po jakiej powinny być objęte udziały.
Zasadą wartość nominalna.
Innym argumentem uzasadniającym przedstawione stanowisko jest wnioskowanie per analogiam. W świetle przepisów ustawy PIT zasadą jest, że wartością, jaką bierze się pod uwagę przy obejmowaniu przez nowego lub obecnego wspólnika udziałów spółki kapitałowej, jest wartość nominalna. Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód określa się w odniesieniu do wartości nominalnej udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wartość wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne kryteria.
W przypadku pokrycia udziałów wkładem pieniężnym brak jest co prawda odpowiedniego przepisu, ale wydaje się, iż właściwe jest odniesienie się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jeżeli w przypadku wkładów niepieniężnych ustawodawca powołuje się na wartość nominalną udziałów, to prawidłowe wydaje się powołanie na wartość nominalną także w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym. W takiej sytuacji, skoro wniesiony wkład pokryje w pełni wartość nominalną udziałów określoną w umowie Spółki, szacowanie wskazane w przepisie art. 19 ustawy o PIT stanie się bezzasadne (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 października 2011 r., IPPB2/415-658/11-2/AS). Taka wykładnia przepisów została potwierdzona przez dotychczas wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jak i orzecznictwo. Jako przykład wskazać można indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07.
autor: Leszek Przybyłka, doradca podatkowy i adwokat Kraków, wrzesień 2017 roku
Dodaj komentarz